Между ОАО (арендатор) и ООО (арендодатель) был заключен договор аренды нежилого помещения. ОАО за свой счет и с согласия арендодателя произвело отделимые и неотделимые улучшения объекта, которые (93 млн рублей) учло на счете 01 «Основные средства». Амортизация начислялась компанией исходя из срока полезного использования арендуемого помещения - 30 лет. Сумма начисленной амортизации на момент возврата объекта составила 1,5 млн рублей. Отделимые и неотделимые улучшения были переданы арендодателю по акту приема-передачи за 39 млн рублей, в том числе НДС.

По результатам выездной проверки ОАО за 2009-2011 годы инспекция доначислила НДС, пени и штраф, указав, что компания неправомерно в нарушение пункта 1 статьи 146 НК не исчислила НДС с суммы переданных арендодателю улучшений на безвозмездной основе (то есть с суммы убытка - разницы между остаточной стоимостью улучшений и ценой их отчуждения арендодателю).

Суды трех инстанций (дело № А40-47957/2013) признали решение инспекции недействительным, установив, что по договору аренды ОАО обязано уплачивать арендную плату, дооборудовать арендованные помещения и нести расходы по ремонту и обслуживанию, тогда как ООО обязано передать в пользование помещения, а также выкупить произведенные арендатором улучшения. Это свидетельствует о возмездном характере отношений сторон. Таким образом, передача арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором, не является самостоятельным безвозмездным договором и не может квалифицироваться как безвозмездная.

Кроме того, суды разъяснили следующее. Для квалификации передачи неотделимых улучшений как части арендованного имущества в качестве реализации для целей обложения НДС необходимо наличие перехода права собственности (статьи 39 и 146 НК). Пункт 2 статьи 623 ГК (о неотделимых улучшениях в арендованное имущество), а также статья 218 ГК (устанавливающая основания возникновения права собственности) не содержат положений, согласно которым у арендатора возникает право собственности на неотделимые улучшения. Исходя из положений пункта 1 статьи 133 ГК неотделимые улучшения представляют собой единое целое с арендованным объектом недвижимости. Следовательно, при возврате арендованного помещения арендодателю по прекращению договора аренды не происходит и не может происходить перехода права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю, так как это право изначально в силу закона принадлежит только арендодателю. Перечисленные нормы к настоящему времени существенно не изменились.

В решении кассации (Ф05-18582/2015 от 12.01.2015) указано: «в отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признан объектом налогообложения НДС, а нормы статьи 146 НК РФ в отношении этой операции неприменимы. Возврат арендуемого недвижимого имущества с произведенными неотделимыми улучшениями не является безвозмездной передачей таких улучшений».

Раньше суды утверждали обратное при похожих обстоятельствах (дела № А65-13722/2014, А45-12766/2013, А70-5453/2013), ссылаясь в некоторых случаях на постановление пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Однако в тексте постановления прямых указаний на НДС при передаче улучшений не найдено.